Professionelle Insolvenzverwalter entwickeln praxistaugliche Standardkontenrahmen

von Rechtsanwalt Wilhelm Klaas, Vorsitzender der Arbeitsgruppe „Kontenrahmen zur insolvenzrechtlichen Rechnungslegung“ des Gravenbrucher Kreises

Bereits die Bekanntgabe durch den Gravenbrucher Kreis, zur Fortentwicklung von InsO Excellence einen eigenen Kontenrahmen zur insolvenzrechtlichen Rechnungslegung vorzugeben, hat ein großes Echo hervorgerufen.

Allerdings zeigt der Umgang mit dem Thema Verständnisprobleme. Zum einen wird die Vermutung geäußert, dass das Selbstverständnis des Gravenbrucher Kreises auch hier Vorgaben erwarten lässt, die die Anforderungen an ein Normalverfahren übersteigen. Es wird aber auch Verwunderung darüber geäußert, dass die Mitglieder des Gravenbrucher Kreises noch eine Arbeitsgruppe Kontenrahmen benötigen, da man erwartet hätte, dass diese über einen allen Anforderungen gerecht werdenden Kontenrahmen verfügen dürften!?

Sicherlich können die Mitglieder des Gravenbrucher Kreises für sich in Anspruch nehmen, dass sie durch etliche Großverfahren getestete praxistaugliche Kontenrahmen nutzen. Die Kontenrahmen der Mitglieder des Gravenbrucher Kreises haben natürlich auch für alle nur denkbaren Sachverhalte eine Antwort, doch mangels Standardisierung gibt es fast so viele Lösungen wie Mitglieder.

Genau hier setzt die Arbeitsgruppe an:

Mit InsO Excellence hat man sich das Ziel gesetzt, Standards zu definieren und deren Beachtung testiert nachzuweisen.

Der Umstand, dass man bereits zu einem so frühen Zeitpunkt nach Einführung von InsO Excellence die Nutzung eines standardisierten Kontenrahmens für die Erweiterung von InsO Excellence in Angriff nimmt, zeigt die Bedeutung, die die Mitglieder des Gravenbrucher Kreises einem Kontenrahmen zuschreiben und steht für die folgenden Überlegungen:

•  Die Nutzung eines professionellen Kontenrahmens ist Grundlage der Dokumentation qualitativer Verwalterleistung.

•  Die Übernahme eines standardisierten Kontenrahmens ist kein Tabuthema, sondern wird als weiterer Bestandteil testierter Qualität betrachtet.

•  Ein standardisierter Kontenrahmen ist die Grundlage standardisierter Rechnungsprüfungen. Standardisierte Rechnungsprüfungen erfordern detaillierte Verbuchungen zu allen denkbaren Verfahrensabschnitten, um dort alle denkbaren buchungsrelevanten Geschäftsvorfälle getrennt nach insolvenzrechtlichen und steuerrechtlichen Besonderheiten abbilden zu können.

•  Aussagekräftige und damit statistisch unangreifbare Kennziffern lassen sich erst aus den einzelnen Konten ableiten, die die vorgenannten Voraussetzungen erfüllen.

•  Die Kompetenz zur Vorgabe von Standardkontenrahmen liegt bei professionellen Insolvenzverwaltern, denn nur diese haben – wie im Falle der Mitglieder des Gravenbrucher Kreises – auf der Grundlage etlicher Tausend, zum Teil hochkomplexer Insolvenzverfahren die Erfahrung mit der Verbuchung aller nur denkbaren Geschäftsvorfälle. Zudem zählt es zu ihrem täglichen Geschäft, die Verfahrensdokumentation hinsichtlich insolvenzrechtlicher, aber auch und insbesondere steuerrechtlicher Änderungen permanent zu aktualisieren. Sie unterziehen damit ihre Kontenrahmen einer permanenten Verprobung hinsichtlich der Praxistauglichkeit.

•  Mit der Veröffentlichung soll ein Kontenrahmen vorgestellt werden, der alle Anforderungen an einen Standardkontenrahmen erfüllt. Ein solcher Kontenrahmen kann von jedem Verwalter für jedes Verfahren Anwendung finden und empfiehlt sich daher als Standard für einen einheitlichen Kontenrahmen.

Die Veröffentlichung eines Standardkontenrahmens erscheint heute zwingender denn je und wurde keinesfalls durch den in ZInsO 49/2010 vorgestellten Kontenrahmen entbehrlich.

So hat selbst das IDW in seinem IDW-Regelungshinweis „Insolvenzspezifische Rechnungslegung im Insolvenzverfahren“ (DW RH HFA 1.001) vom 13.06.2008 trotz der dort sehr intensiven Befassung mit der insolvenzrechtlichen Rechnungslegung nicht den Stellenwert eines Kontenrahmens erkannt, entsprechende Regelungen oder Vorschläge hierzu fehlen.

Deshalb kann die Weichenstellung von ZEFIS und den übrigen Beteiligten zur Einführung eines Standardkontenrahmens nicht genug gewürdigt werden. Von dort wurde erstmals ins öffentliche Bewusstsein gerückt, dass der Kontenrahmen der Schlüssel zur Transparenz und zur Nachvollziehbarkeit der Tätigkeit des Insolvenzverwalters ist und eine Standardisierung die Kontrolle, aber auch durch statistische Vergleiche die Darstellung der Qualität der Verwalterleistung dramatisch verändert.

Doch scheinen professionelle Verwalter wenig Gehör gefunden zu haben, denn aus deren Lager kam prompt Kritik. Und tatsächlich erfüllt auch der in ZInsO 49/2010 vorgestellte und bereits modifizierte Kontenrahmen nicht die Erwartung, die an eine standardisierte professionelle Verfahrensdokumentation zu stellen sind.

Es drängt sich bei dem Marktauftritt dieses Kontenplans eine Parallele zum Versuch der Vermarktung von E 10-Treibstoff auf – gut gemeint, aber man geht bereits in die praktische Einführung, bevor ausreichende Laborversuche durchgeführt wurden, mit deren Hilfe die Schwächen offenkundig geworden wären; die schlechte Vermarktung wirkt zudem extrem kontraproduktiv und steht gegen eine freiwillige Übernahme außerhalb der angedachten „Zwangseinführung“ in Rheinland Pfalz. Wenn dann auch noch nach der „ Jetzt machen wir das erst einmal so“-Methode der Feldversuch gestartet werden sollte, um sich zur bundesweiten Übernahme zu empfehlen, ist es nicht verwunderlich, dass lautstarke Ablehnung folgt.

Die von Seiten der Praktiker erhobene Kritik ist berechtigt. Neben handwerklichen Schwächen wiegen jedoch die strukturellen Fehler am stärksten.

Man hat einen Kontenrahmen vorgestellt, der wesentliche Verfahrensabschnitte nur rudimentär berücksichtigt. Vermutlich ist man der trügerischen Versuchung erlegen, ein schlanker Kontenrahmen würde die Einführung erleichtern.

Dabei gilt:

Ein schlanker Kontenrahmen ist der „Tod der Standardisierung“. Sinn und Zweck der Standardisierung ist die vereinheitlichte Verbuchung aller denkbaren Geschäftsvorfälle durch alle Verwalter in allen Verfahren, um darauf aufbauend eine standardisierte Rechnungsprüfung vorzunehmen. Dabei dürfen Klassifizierungen und damit unterschiedliche Kontenrahmen für definierte unterschiedliche Anwendungsbereiche, zum Beispiel zwischen IK- und IN- Verfahren, durchaus diskutiert werden. Innerhalb einer Verfahrensgruppe darf es aber keine Regelungslücken geben, die zur individuellen Verbuchung und damit individuellen Vergabe von Konten führt.

Es ist daher zwingend Folgendes zu beachten:

•  Ziel ist zum einem eine vereinfachte, weil standardisierte, aber dennoch vollumfängliche Prüfung der einzelnen Rechnungslegungen.

•  Die Standardisierung der Prüfung der einzelnen Rechnungslegungen soll darüber hinaus zu einem standardisierten Vergleich beliebig vieler, im Idealfall aller Rechnungslegungen führen.

•  Dieser Vergleich ist nur möglich, wenn für alle in Frage kommenden Verfahrensabschnitte und damit denkbaren Geschäftsvorfälle differenzierte Konten zur Verfügung stehen. Ansonsten erfolgen für wesentliche Verfahrensabschnitte freie Verbuchungen, die insgesamt eine standardisierte Prüfung unmöglich machen.

•  Mit den durch diesen Vergleich gewonnenen Kennzahlen können dann wiederum Prüfkennziffern für die Prüfung einzelner Rechnungslegungen gewonnen und dort zugrunde gelegt werden.

Die standardisierte Prüfung von Rechnungslegungen kann und sollte dazu führen, dass nach Etablierung des Systems und damit Generierung von Kennzahlen eine automatisierte Prüfung erfolgen wird, die unter bestimmten Voraussetzungen eine manuelle Rechnungsprüfung entbehrlich machen sollte. Ich denke hier beginnend an die Rechnungsprüfung von IK- und IN-Kleinverfahren. Wenn diese im Bereich der durch Kennziffern vorgegebenen Bandbreite liegen, kann man sich auf eine stichprobenartige Rechnungsprüfung beschränken. Die automatisierte Prüfung verlangt keine Phantasie, sondern lediglich ein schlichtes Datenbankprogramm, wie es zur Kennzahlenermittlung bereits in unserer Kanzlei Verwendung findet.

Und dann, aber als Nebenprodukt eines solchen Systems, kann man über die Kennzahlen statistisch gesicherte und damit unangreifbare Qualitäts- oder Erfolgsmessungen und -vergleiche durchführen. Dies ist aber ein Nebeneffekt. Die Überlegungen einer standardisierten Rechnungslegung und Prüfung gehen weit darüber hinaus und erfordern eine strikte Berücksichtigung einer ganzheitlichen Betrachtung.

Und genau daran fehlt es dem in ZInsO 49/2010 vorgestellten Kontenrahmen. Dieser bietet für Verfahren ohne Besonderheiten differenzierte Konten bis hin zur Einzeltitulierung der Ausgaben für Telefon (Fortführung) oder Bürobedarf (Fortführung). Vernachlässigt werden jedoch Differenzierungen für ganze Verfahrensabschnitte, so zum Beispiel für das Eröffnungsverfahren mit all seinen insolvenzrechtlichen und nicht zuletzt steuerrechtlichen Besonderheiten gegenüber dem eröffneten Verfahren, oder Differenzierungen in Verfahren ab dem Stadium der Anzeige der Masseunzulässigkeit nach § 209 InsO.

Demgegenüber stellen einzelne Ungereimtheiten, wie zum Beispiel die Einbeziehung von Massekostenvorschüssen in die allgemeinen Einnahmen und Ausgaben ohne erkennbare Bildung einer Sondermasse, desweiteren das Konto „Auszahlungen auf kalte Zwangsverwaltungen“ als schlichtes Ausgabenkonto oder „Abrechnung Banken Insolvenzgeldvorfinanzierung“ als Ausgabenkonto nach Insolvenzeröffnung nur klärungsbedürftige Detailprobleme dar. Denn wenn Kosten im Bereich des Eröffnungsverfahrens undifferenziert verschwinden oder nach Masseunzulänglichkeit auf einem Sammelkonto gebucht werden sollen, verlieren die ermittelten Kennzahlen insgesamt ihre Aussagekraft. Zudem führt jede fehlende Berücksichtigung von Sachverhalten, die richtigerweise einer buchhalterischen Differenzierung bedürfen, zu der Notwendigkeit, dass Verwalter hier mehr oder weniger frei, nach eigener Leistungsfähigkeit und damit keinesfalls vergleichbar, buchen und dies mal mehr, mal weniger differenziert, mal mehr, mal weniger richtig. Dass hier das angestrebte Ergebnis einer standardisierten Rechnungsprüfung zum Scheitern verurteilt ist, liegt auf der Hand.

Dass dem Erfordernis der Schaffung von Unterteilungen zur korrekten insolvenz- und steuerrechtlichen Behandlung, aber auch der differenzierten Kennzahlenermittlung nicht genug Beachtung geschenkt wurde, zeigen die übereilten Nachbesserungsversuche für das Eröffnungsverfahren. Nachdem das Eröffnungsverfahren in der letzten Veröffentlichung noch völlig unzureichend berücksichtigt wurde, sollte den sofort aufkommenden Protesten durch eine schlichte „Verdoppelung“ des Kontenrahmens, das heißt getrennte Verbuchung der Verfahrensabschnitte, Rechnung getragen werden. Dass im Eröffnungsverfahren Differenzierungen erforderlich sind, die über die des eröffneten Verfahrens hinausgehen, wurde schlicht ignoriert.

Wie konnte es aber dazu kommen, dass ein „schlanker Kontenrahmen“ gewählt wurde?

Bezüglich der fehlenden Differenzierung im Eröffnungsverfahren ist man vielleicht der noch vertretenen Auffassung gefolgt, dass der Verwalter erst ab Eröffnung buchen muss und das Gericht erst ab Eröffnung prüft. Die Ansätze im Kontenrahmen ZInsO 49/2010 sind vermutlich das Ergebnis der gewünschten Kennzahlen – hier wurde, so hat es den Anschein, ein Kontenrahmen vorgestellt, der lediglich auf der Grundlage der von ZEFIS gewünschten Kennzahlen entwickelt wurde. Das eigentliche Ziel, nämlich eine standardisierte Prüfung, hat man, sofern diese Überlegungen stimmen, aus den Augen verloren.

Aufgrund der wenigen inoffiziellen Stellungnahmen kann man darüber hinaus einzelne Motive erahnen.

So soll der Umstand, dass bundesweit Verwalter bestellt werden, denen differenzierte Verbuchungen von Geschäftsvorfällen fremd scheinen, zu der Befürchtung geführt haben, dass „die“ Verwalter mit einem anspruchsvollen Kontenrahmen überfordert seien und deshalb ein einfacher Kontenrahmen bevorzugt werden müsse.

Es wäre schon bedenklich, wenn trotz Listungsvoraussetzung und geforderter Berücksichtigung objektiver Bestellkriterien tatsächlich noch Verwalter bestellt werden sollten, die sich kein eigenes Instrumentarium zur korrekten Verbuchung aller Geschäftsvorfälle aufgebaut und damit keine Basiskenntnisse nachgewiesen haben. Basiskenntnisse sollten und müssen daher gefordert und bei Standardisierungsüberlegungen unterstellt werden. Gemessen an den schwächsten Verwaltern, also solchen, die lediglich über ausreichende Basiskenntnisse verfügen, stellt ein alle Verfahrensbereiche berücksichtigender Kontenrahmen die geringsten Anforderungen dar, auch wenn er zunächst komplex erscheint. Denn die Probleme beginnen erst, wenn Sachverhalte verbucht werden sollen, für die der Kontenrahmen keine Differenzierung vorgibt

Erst ein Kontenrahmen, der für alle erforderlichen Differenzierungen in allen Verfahrensabschnitten Lösungen bietet, darf für eine Standardisierung empfohlen werden. Der vorgestellte Kontenrahmen taugt weder zur ordnungsgemäßen Verbuchung alle richtigerweise getrennt darzustellenden Sachverhalte, noch dient er einer standardisierten Rechnungsprüfung.

Und genau hier setzt die Arbeitsgruppe des Gravenbrucher Kreises an:

So treffen sich Anfang April 2011 die Mitglieder der Arbeitsgruppe des Gravenbrucher Kreises erstmalig zu einer Workshopreihe in Krefeld. Dabei ist Folgendes angedacht:

Jedes Mitglied der Arbeitsgruppe präsentiert anhand diverser gebuchter Verfahren seinen Kontenrahmen, erläutert seinen Lösungsansatz und zeigt die Ergebnisse anhand der zur Verfügung stehenden Auswertungen.

Im Anschluss daran sollen zusätzliche „Aufgaben“ verteilt werden, die jeder in seinen Verfahren und damit auf der Grundlage seines Kontenrahmens zu verbuchen hat. Danach wird eine Diskussion der Ergebnisse einschließlich der Bewertung der Transparenz der Auswertungen folgen.

Alle Kontenrahmen werden dann hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit für verschiedene Verfahrensstadien und dort aller in Frage kommenden Fallvarianten verprobt.

Folgende beispielhafte Bereiche müssen in einem praxistauglichen Kontenrahmen, der einer aussagekräftigen standardisierten Rechnungsprüfung zugrunde gelegt wird, differenziert abgebildet werden:

•  Betriebsfortführung;

•  differenzierte Darstellung der Verbuchung von Geschäftsvorfällen nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit entsprechend der Rangfolge nach § 209 InsO,

•  differenzierte Darstellung der Verbuchung von Masseverbindlichkeiten mit getrennter Darstellung der Regelungsbereiche des § 55 InsO, erweitert um Zahlungen aufgrund von Einzelermächtigungen;

•  umsatzsteuerliche Behandlung unter Berücksichtigung aller Fallvarianten – Soll-/Istversteuerung etc.

Alsdann werden grundsätzliche Entscheidungen hinsichtlich des konzeptionellen Aufbaus diskutiert, denn wie gesagt – viele Lösungsmöglichkeiten sind richtig, aber wenn man einen Standard einführen will, muss man sich entscheiden.

Und erst wenn man alle möglichen Fallvarianten diskutiert hat, sollte man sich für die praxistauglichste entscheiden. Was ist unter den verschiedenen Lösungswegen zu verstehen:

Dass es auch hier zwischen den richtigen Lösungen erhebliche Unterschiede gibt, möchte ich an der Gegenüberstellung von zwei möglichen Fallvarianten verdeutlichen:

Die gängigste Fallvariante eines ausgereiften Kontenplans dürfte eine Trennung zwischen Eröffnungs- und eröffnetem Verfahren beinhalten. Dies kann einmal durch eine vollständig getrennte Verbuchung der beiden Verfahrensabschnitte, aber auch durch verschiedene Kontenkreise innerhalb eines Gesamtkontenrahmens geschehen.

Es gibt aber auch völlig andere Lösungsansätze:

Der von mir entwickelte Kontenrahmen hat sechsstellige Kontennummerierungen, die eine bessere Untergliederung ermöglichen. Das jeweilige Oberkonto orientiert sich, soweit möglich, an dem Standardkontenrahmen SKR 04. Die Trennung zwischen Eröffnungsverfahren und eröffnetem Verfahren erfolgt durch getrennte Verbuchung auf den Unterkonten. Ebenso erfolgen alle sonstigen erforderlichen „getrennten“ Verbuchungen auf eigenen hierfür eingerichteten Konten So ist es möglich, dass gleiche Einnahme- oder Kostenarten stringent unter einem Unterkonto gebucht werden, Personal bleibt Personal und steht unter dem Oberkonto Personal, egal ob Zahlungen im Eröffnungsverfahren oder im eröffneten Verfahren, nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit oder im Rahmen einer Einzelermächtigung oder nach § 55 II erfolgen; für alle Varianten steht ein separates Einzelkonto zur Verfügung – unter dem Oberkonto Personal.

Eine getrennte Darstellung zwischen Eröffnungsverfahren und eröffnetem Verfahren erfolgt schlicht durch zeitliche Definition der Auswertung. Und schon sind Eröffnungsverfahren und eröffnetes Verfahren komplett getrennt dargestellt.

Beide Verfahrensabschnitte können aber auch schlicht durch Definition des Datums ab Antragstellung als Einheit dargestellt werden, wobei beide Verfahrensabschnitte nach wie vor durch gesonderte Unterkonten getrennt abgebildet werden. Ohne irgendeinen Aufwand können somit Extraauswertungen gefahren werden, mit deren Hilfe erst die erforderliche Transparenz geschaffen wird. Eine gute Kennzahl der Kosten für dritte Dienstleister, zum Beispiel „Kosten Verwerter“, wird relativiert, wenn zwar im eröffneten Verfahren überhaupt keine Kosten zu verzeichnen sind, sehr wohl aber im Eröffnungsverfahren

Ich will damit nicht meinen Kontenrahmen empfehlen, denn viele andere Lösungen führen vermutlich zum gleichen Ziel. Es ist jedoch nicht sachgerecht, professionell handelnden Insolvenzverwaltern einen Kontenrahmen aufzuzwingen, der nicht annähernd die Aussagekraft hat wie der einer Arbeitsgruppe, die sich erst ein oder zwei Jahre mit der Erstellung eines Kontenrahmens befasst hat. Und es ist auch nicht sachgerecht, einen Kontenrahmen zu empfehlen, wenn man nicht die Chance genutzt hat, alle denkbaren Varianten eines Kontenrahmens zu verproben. Und es ist auch nicht sachgerecht, einen Kontenrahmen zu empfehlen, der es Gerichten oder Schlussrechnungsprüfern mangels ausreichender Differenzierung zumutet, nach wie vor von Hand Werte zusammenzutragen, um eine sachgerechte Rechnungsprüfung vornehmen zu können.

Letztendlich möchte ich anmerken, dass selbstverständlich auch Vertreter von ZEFIS in der zweiten Runde dazu eingeladen werden, anhand eines gebuchten Verfahrens die Philosophie des schlanken ZEWIS-Kontenrahmens, dessen Handhabbarkeit sowie die Umsetzung der Buchungsaufgaben darzustellen.

Mit großer Erwartung wird der Gravenbrucher Kreis auch Vertretern des BAKinso und des Gläubigerschutzvereinigung Deutschland e.V. den Dialog anbieten, um zu erfahren, ob von dort sogar noch weitere Forderungen an einen Kontenrahmen erhoben werden.

Interessant dürften auch Gespräche mit Vertretern der Sozialversicherungsträger werden, die parallel zum Gravenbrucher Kreis an der Erstellung eines Standardkontenrahmens zur automatisierten Schlussrechnungsprüfung arbeiten.

Ich bin sicher, dass wir der Zukunft doch näher sind, als der eine oder andere vermuten dürfte.